Nas sábias palavras de Xavier de Bastos, “em regime de IVA, como se sabe, cada fatura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido. Por isso, a disposição acima citada manda que a simples menção do IVA em fatura (mesmo que porventura descabida, por não haver lugar a imposto naquele caso, por qualquer razão) origine obrigação de pagar, independentemente da qualidade do emissor, isto é, seja ele ou não um sujeito passivo. Só assim se consegue que ao direito à dedução, que a fatura atribui ao destinatário sujeito passivo, corresponda sempre uma obrigação de pagar. Assim se assegura o funcionamento regular do sistema de pagamentos fracionados”.

O que significa que o IVA, bem ou mal liquidado numa fatura, é para entregar nos Cofres do Estado, conferindo ao cliente o direito de “levantar” o cheque sobre o Tesouro, isto é, exercer o direito à dedução.

Com efeito, embora os sujeitos passivos possam recorrer hierarquicamente nos casos previstos no Código, reclamar contra a respetiva liquidação ou impugná-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no CPTT, estes meios de defesa só são admitidos quando a liquidação não seja ainda suscetível de correção nos termos do artigo 78.º do CIVA.

De qualquer modo, a liquidação só pode ser anulada quando esteja provado que o imposto não foi incluído na fatura ou documento equivalente passado ao adquirente nos termos do artigo 36.º.

E, curiosamente, pese embora as alterações significativas introduzidas no CIVA, estes princípios em matéria de correção da liquidação têm-se mantido inalterados, respaldando o citado princípio de que IVA liquidado, é IVA para pagar pelo sujeito passivo e para deduzir pelo adquirente (estamos a referir-nos ao regime normal).

Mas, mal adivinhava o “pai” do IVA português, as heresias que posteriormente foram feitas a este princípio básico.

Estamos a referir-nos, em particular, à inversão do sujeito passivo em determinadas operações, mais concretamente nas prestações de serviços de construção civil (alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA) e da limitação do direito à dedução por incumprimento da regra de inversão (n.º 8 do artigo 19.º do CIVA).

Com efeito, como as administrações fiscais acharam que ao invés de combater a fraude fiscal no setor de atividade em causa, era mais “cómodo”, fazer tábua rasa do sistema de pagamentos fracionados, impuseram, em 2007, um regime de reverse charge, isto é, o prestador de serviços deixou de liquidar o IVA e o adquirente dos serviços passou a liquidar e deduzir o imposto.

O que era suposto ser um regime de aplicação temporária, parece ter passado a definitivo, não obstante atualmente a administração fiscal ter à sua disposição mecanismos de controlo, nomeadamente a comunicação de faturas, que não têm comparação possível com os existentes à data da sua adoção.

E, pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, para “completar” o regime foi aditado o n.º 8 ao artigo 19.º do CIVA, estabelecendo que, nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente dos bens e serviços, apenas confere direito a dedução o imposto que for liquidado por força dessa obrigação.

Assim, as administrações fiscais evitaram o controlo que faziam sobre o pagamento do imposto por parte dos empreiteiros e subempreiteiros, ficando a cargo do adquirente dos serviços a liquidação e dedução do IVA, com a agravante de não poder deduzir o IVA liquidado indevidamente pelo prestador de serviços, independentemente de ter sido ou não entregue por este nos Cofres do Estado. O que, no Código do IVA, constitui uma medida manifestamente desproporcionada.

Limitar o direito à dedução para fazer cumprir a regra de inversão?

Nos casos mais graves de participação em fraude carrossel, o adquirente não fica inibido do exercício do direito à dedução, ficando apenas solidariamente responsável desde que tivesse ou devesse ter conhecimento dessas circunstâncias (n.º 1 do artigo 80.º do CIVA).

Isto é, quando está em causa uma comprovada perda de receita por fraude fiscal, o adquirente pode exercer o direito à dedução e fica apenas com uma responsabilidade solidária pelo imposto que a administração fiscal encontre em falta.

E mesmo nos casos de empresas que, sem desenvolverem qualquer atividade nem disporem de meios para a vir a desenvolver, se integrem no circuito económico como meros emissores de faturas, o direito à dedução só é limitado se o adquirente tiver conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada (n.º 4 do artigo 19.º).

Ora, no caso de inversão do sujeito passivo, basta apenas a mera inobservância do regime, mesmo que não haja qualquer perda de receita fiscal, para que o adquirente fique inibido do exercício do direto à dedução, arrecadando o Estado duas vezes o mesmo imposto, quando o que seria “normal” era a aplicação de uma coima por inobservância do regime.

Mas ao invés, a administração fiscal demite-se de fiscalizar o setor, transforma o adquirente dos serviços em “fiscal” da aplicação do regime e, quando involuntariamente erra (ou melhor, o seu prestador de serviços erra), mesmo nos casos em que não há qualquer prejuízo para o Estado, pelo facto de o prestador ter entregue o imposto nos Cofres do Estado, suporta o IVA 2 vezes (deve ser a penalização por exercer mal a sua função de fiscal).

Concluindo, o adquirente de bens envolvido numa fraude carrossel deduz o IVA e só é responsabilizado pelo pagamento do imposto devido pelo “missing trader” depois de a administração fiscal apurar o IVA que não foi entregue nos Cofres do Estado, enquanto o adquirente de serviços sujeitos ao regime de inversão, que cometeu um simples erro de aplicação do regime, não pode exercer o direito à dedução, ainda que não haja qualquer imposto em dívida.

Está tudo dito em matéria de proporcionalidade (entre o fim da lei e o meio escolhido para atingir tal fim) e de neutralidade do imposto.

Ora, importa ainda recordar que nos muitos casos de erro na aplicação do regime, o adquirente dos serviços não obtém qualquer vantagem fiscal, já que o regime de autoliquidação não implica qualquer desembolso financeiro de pagamento do IVA, sendo mais favorável para o adquirente que a aplicação do regime normal.

E, a avaliar pelos casos que chegam a Tribunal, as correções resultam fundamentalmente de dúvidas na aplicação do regime entre prestador de serviços e adquirente, face à (lata) interpretação que é feita do conceito de prestação de serviços de construção civil (vg. a venda de equipamentos de rega, com instalação ou montagem, está abrangida pela regra de inversão do sujeito passivo. Não deve ser fácil para um jardineiro “adivinhar” que afinal realiza uma prestação de serviços de construção civil, nem para o adquirente, que afinal contratou um serviço de construção civil para regar o jardim).

Passe o exagero, já só falta considerar que a aquisição de um quadro de Vieira da Silva numa galeria, incluindo a sua colocação na sala de reuniões de uma empresa, não é uma transmissão de uma obra de arte, mas uma prestação de serviços de construção civil (fixação de um bem móvel com carácter de permanência a um imóvel).

É o adquirente que cria para si próprio um regime alternativo?

Mas se a referida norma de limitação do direito à dedução, do ponto de vista do direito constituído, nasceu torta, a jurisprudência que tem vindo a formar-se não está melhor.

Considera alguma jurisprudência que, ao proceder assim o sujeito passivo cria “para si próprio um regime alternativo de autoliquidação e exercício do direito à dedução implícitos, que se reconduziria a eliminar completamente os comandos legislativos”.

Ora, não é o adquirente que cria o que quer que seja, é o prestador de serviços que ao emitir a fatura aplica ou não o regime. Como vimos, o adquirente não tem qualquer vantagem na aplicação do regime normal, e em caso de discordância com o prestador de serviços sobre o âmbito de aplicação do regime, é suposto fazer o quê? Pedir uma informação vinculativa, para obter a resposta ao fim de um ano? Pagar o imposto e recorrer para os Tribunais, recebendo uma resposta de falta de legitimidade para contestar? Não pagar o imposto e sofrer um processo de execução do prestador? Participar à AT ou, já agora, ao Ministério Público?

Naturalmente paga o imposto e exerce o direito à dedução!

Que meios de defesa podem ser utilizados?

Considera ainda alguma jurisprudência que o imposto que foi pago ao prestador poderá ser ulteriormente reembolsado, através dos meios adequados de impugnação e revisão do ato tributário.

Ora, estando pago e deduzido o imposto pelo adquirente dos serviços, não se vislumbra que meios tem ao seu dispor para, com legitimidade, pedir através de meios contenciosos ou administrativos a recuperação do imposto pago ao prestador.

No Código do IVA, por mais que se leiam os artigos 97.º e 98.º, não se vislumbra legitimidade para o adquirente (repercutido) apresentar qualquer meio de defesa.

No CPPT, em termos similares, só há normas em matéria de retenção na fonte, conferindo ao substituído legitimidade para reclamar e, apenas e tão só, no caso de retenção na fonte a título definitivo, já que quando tem a natureza de pagamento por conta, a retenção é deduzida no acerto final, na sequência da liquidação efetuada com a correspondente declaração de rendimentos (tal como o IVA liquidado em excesso é deduzido pelo adquirente na Declaração Periódica do IVA).

Portanto, a jurisprudência para justificar a inexistência de duplicação de coleta, remete para hipóteses de defesa que não são exequíveis no direito interno.

Entende o TJUE que no caso de dedução do imposto indevidamente liquidado, o adquirente dos serviços deve poder recuperar o imposto pago indevidamente “nos casos em que o reembolso, pelo fornecedor de serviços ao destinatário, do IVA indevidamente faturado se revele impossível ou excessivamente difícil, nomeadamente em caso de insolvência do fornecedor de serviços, que o destinatário dos serviços possa pedir a devolução diretamente à autoridade tributária”.

Também aqui a jurisprudência, para não reconhecer a inexistência de norma habilitante no direito interno para o adquirente recuperar o imposto, remete para soluções impossíveis.

De acordo com o Código do IVA, as liquidações só podem ser anuladas quando estiver provado que o imposto não foi incluído na fatura passada ao adquirente nos termos do artigo 36.º.

Dito de outra forma, o IVA (bem ou mal) liquidado é para ser entregue e o prestador de serviços não tem legitimidade para pedir a sua restituição.

E, a suposta substituição de faturas depois de efetuada a liquidação adicional da AT por indevida dedução do IVA, não permite ao adquirente recuperar o imposto que pagou indevidamente ao fornecedor.

A substituição de faturas com a regularização efetuada nos termos do artigo 78.º implica para o prestador a obrigatoriedade de refletir no campo 40 da DP a correção a seu favor e para o adquirente a obrigatoriedade de efetuar uma simétrica regularização a favor do Estado, no campo 41. Isto é, o IVA recuperado do seu prestador é agora entregue nos Cofres do Estado. Fica tudo na mesma.

E, continua com o IVA correspondente à liquidação adicional da AT, que não pode deduzir, com prejuízo do princípio da neutralidade do IVA. E relativamente ao qual não pode pedir a devolução diretamente à autoridade tributária, de acordo com o direito nacional, por falta de legitimidade, com violação do princípio da efetividade.

Outras administrações fiscais e Tribunais já perceberam que as questões a dirimir no regime de inversão do sujeito passivo não podem ser resolvidas com um quadro normativo concebido para o regime geral do IVA e evitam este imbróglio que faz com que, por simples erro na aplicação do regime, o adquirente dos serviços se veja privado do direito à dedução.

E também já perceberam que retificar faturas, quando o prestador já entregou o imposto nos Cofres do Estado, para aplicar o regime de autoliquidação (que foi criado apenas para prevenir o risco de cobrança, que neste caso não ocorre) é, no mínimo uma pura perda de tempo, para não dizer que é disparate.

Espera-se que algum dia também consigamos perceber!