Sabemos há muito que a criação de impostos e a definição dos seus elementos essenciais constituem reserva de lei. É o que resulta do n.º 2 do artigo 103.º da CRP e, na sua esteira, do n.º 1 do artigo 8.º da LGT. E, a CRP garante que “ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição…” – vide nº 3 do artigo 103º da CRP).

Ora, “um imposto pressupõe a existência de um facto tributário” enquanto “facto constitutivo da obrigação de imposto ou pressuposto de facto da obrigação deste imposto” (vide Freitas Pereira, in Fiscalidade, Almedina, a págs. 25.), havendo que distinguir dois dos seus elementos constitutivos: o elemento subjetivo e o elemento objetivo.

Centrando-nos no elemento objetivo e seguindo a sistematização de Freitas Pereira, devem considerar-se quatro aspetos essenciais: material, espacial, temporal e quantitativo.

Para o que nos leva a escrever este texto, importa essencialmente o elemento temporal, que é determinante para aferir da caducidade.

A caducidade, instituída em nome da segurança jurídica e da certeza de direitos, é uma das formas de extinção da obrigação tributária que ocorre pela simples verificação de um facto jurídico, maxime, o decurso de um dado prazo.

Como ensina Saldanha Sanches “O principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário” (cfr. Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, 3ª Edição, Coimbra Editora, a págs. 259). Já Vitor Faveiro se referia à problemática da caducidade afirmando que “a falta de liquidação dentro dos prazos estabelecidos nas leis … impede que a liquidação se efetue e, consequentemente, torna-se impossível ao Estado exercer o respetivo direito” (Vitor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, I Volume, Coimbra Editora, a págs. 379.)

Vem isto a propósito da jurisprudência que se vem firmando em torno dos adiantamentos por conta de lucros, em particular, na sequência de procedimentos de inspeção em que se constatou a existência de elevados saldos de caixa ou de depósitos à ordem sem que correspondessem à realidade, dado que os respetivos meios financeiros estavam na posse dos sócios sem a devida relevação contabilística.

Não se pretende aqui discutir o sentido das decisões que até se percebem em face do que foi dado como provado e como não provado. No entanto, não deixa de ser impressiva a fundamentação dessas decisões que radica na circunstância de que “A colocação à disposição dos associados de lucros ou adiantamentos por conta de lucros pressupõe um ato da sociedade de que se possa concluir que decidiu atribuir aos sócios quantias, o que não sucede quando, à revelia da vontade social, haja uma mera apropriação por sócios de quantias retiradas da sociedade ou que não chegaram sequer a ser entregues à sociedade, sem qualquer título que permita concluir que a sociedade dispôs de quantias a favor de sócios”.

E, conclui-se que “Isto não significa que a eventual apropriação ilícita afaste a tributação em sede de IRS no âmbito da categoria E, já que a ilicitude da obtenção de rendimentos de capitais não afasta a tributação em IRS, nos termos do artigo 1.º, n.º 1, e 5.º, n.º 1, do CIRS”.

Portanto, a apropriação ilícita de meios financeiros seria um facto tributário sujeito a tributação no momento em que ocorresse e, se tal apropriação tivesse ocorrido para além dos 4 anos estaria abrangida pelo prazo de caducidade a que se refere o artigo 45.º da LGT.

Isto é, se a contabilidade mantivesse indefinidamente tal divergência (vg. saldos em caixa ou depósitos à ordem superiores aos efetivos), apenas na eventual liquidação da sociedade tal “diferença” de saldos viria a refletir-se num acrescido valor do resultado da partilha e seria então tributado nessa data.

Todavia, se o sujeito passivo decidir “corrigir” a situação, “celebrando” contratos de mútuo para justificar a saída dos montantes em causa dos saldos de caixa ou de bancos, cria um novo “facto tributário”.

Assim, a correção do erro contabilístico faz “renascer” factos já abrangidos pela caducidade.

Com efeito, o lançamento em conta corrente dos sócios das importâncias de que ilegitimamente se haviam apropriado, tem permitido a aplicação da presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS esquecendo-se que esta presunção se limita a considerar lucros ou adiantamentos por conta de lucros os ditos lançamentos em conta corrente a favor dos sócios e que o aspeto temporal deste facto gerador se encontra estabelecido na lei de forma clara e inequívoca, na subalínea 2) da alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do CIRS, como sendo o da sua colocação à disposição! Efetivamente não encontramos naquele artigo 7.º uma disposição específica que contemple os preditos lançamentos em conta corrente pelo que só se conseguirá preencher o aspeto temporal deste facto gerador de imposto naquela subalínea.

Encontra-se entre os fundamentos de tal posição o facto de existirem casos em que as normas de incidência tributária são potencialmente aplicáveis a uma mesma realidade económica substancial originando uma situação de concurso de normas de incidência tributária, sendo, naturalmente de afastar a cumulação de tributação relativamente a um mesmo rendimento (por força dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da justiça).

Vem-se entendendo que um desses casos é justamente o da alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, que tributa cumulativamente a colocação à disposição dos sócios do adiantamento por conta de lucros e dos próprios lucros, quando vierem a ser distribuídos. Se bem que em situações deste tipo, de concurso de normas de incidência tributária, se deva afastar, em regra, a cumulação de tributação, tem-se vindo a admitir que não haverá qualquer fundamento para não aplicar qualquer das normas, se não ocorreu a cumulativa aplicação de outra.

Mas, a ser assim, espera-se que, com igual fundamento, esta sujeição a imposto seja “descontada” na efetiva distribuição de resultados ou no resultado da partilha.

Caso contrário, por ironia, parece preferível não corrigir!