Nos termos do artigo 29.º do Código do IRC são aceites como gastos as depreciações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais, nomeadamente, os ativos fixos tangíveis, sendo sujeitos a deperecimento os ativos que, com caráter sistemático, sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.

O cálculo das depreciações e amortizações dos referidos ativos faz-se, em regra, pelo método da linha reta, atendendo ao seu período de vida útil, podendo ainda os sujeitos passivos optar pelo método das quotas decrescentes relativamente aos ativos fixos tangíveis que:

a) Não tenham sido adquiridos em estado de uso;

b) Não sejam edifícios, viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas à exploração de serviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo, mobiliário e equipamentos sociais.

Mas para além do deperecimento normal que decorre da utilização de um ativo, podem ainda ocorrer perdas por imparidade, nos termos da NCRF 12.

De acordo com esta Norma, a perda por imparidade é o excedente da quantia escriturada de um ativo, ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável, devendo uma entidade avaliar em cada data de relato se há qualquer indicação de que um ativo possa estar com imparidade. Se existir qualquer indicação, a entidade deve estimar a quantia recuperável do ativo. Se, e apenas se, a quantia recuperável de um ativo for menor do que a sua quantia escriturada, a quantia escriturada do ativo deve ser reduzida para a sua quantia recuperável, sendo esta redução uma perda por imparidade.

Após o reconhecimento de uma perda por imparidade, o encargo com a depreciação (amortização) do ativo deve ser ajustado nos períodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do ativo, menos o seu valor residual (se o houver) numa base sistemática, durante a sua vida útil remanescente.

Do ponto de vista fiscal, nos termos do artigo 31.º-B, podem ser aceites como gastos fiscais as perdas por imparidade em ativos não correntes provenientes de causas anormais comprovadas, designadamente desastres, fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significativas, com efeito adverso, no contexto legal.

Todavia, como resulta do Relatório do Grupo de Trabalho criado para analisar o Impacto Fiscal da Adoção das Normas Internacionais de Contabilidade, “foram manifestadas reservas quanto a uma aceitação fiscal generalizada das perdas por imparidade”, pelo que acabou por consagrar-se o regime restritivo constante do referido artigo 31.º-B, fazendo depender a aceitação das perdas por imparidade decorrentes de desvalorizações excecionais de 2 procedimentos distintos em termos de formalidades a observar:

• Quando o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização dos ativos que tenham sofrido uma desvalorização excecional não ocorram no mesmo período de tributação, o sujeito passivo deve obter a aceitação da AT, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do 1.º mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência dos factos que determinaram as desvalorizações excecionais
• Quando os factos que determinaram as desvalorizações excecionais dos ativos e o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização ocorram no mesmo período de tributação, o valor líquido fiscal dos ativos, corrigido de eventuais valores recuperáveis, pode ser aceite como gasto do período, desde que:

a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do respetivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excecionais;

b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido fiscal;

c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles ativos se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.

Finalmente, nos termos do n.º 7 do artigo 31.º-B, as perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis que não sejam aceites fiscalmente como desvalorizações excecionais, são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de vida útil restante desse ativo ou, até ao período anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão do mesmo.

Isto é, em termos simples, a AT poderá não aceitar a antecipação do reconhecimento de um gasto através de uma desvalorização excecional, mas esse montante (não aceite para efeito fiscal) continua o ser reconhecido como gasto fiscal, distribuído até ao período anterior ao seu abate.

Embora, aparentemente, se tenha pretendido assegurar a recuperação como gasto fiscal da desvalorização excecional tributada, a prática tem conduzido a situações em que tal não acontece.

Referimo-nos a um caso que foi recentemente decidido no CAAD, cujos contornos conhecemos apenas do que aí vem descrito.

Uma sociedade comercial dedicada à hotelaria, em 2017 era proprietária de um edifício que ao longo dos anos vinha perdendo a coerência arquitetónica e as funcionalidades pensadas para um estabelecimento hoteleiro. A demolição do edifício foi discutida durante vários anos, tendo a decisão final de que o mesmo não seria objeto de obras de manutenção ou recuperação, mas demolido na totalidade, sido tomada em 2015 ou 2016, decidindo-se construir no terreno uma nova unidade hoteleira.

As obras de demolição do prédio iniciaram em 16.11.2017, tendo-se prolongado pelo ano de 2018, não tendo sido enviada à AT qualquer documentação relativa à demolição.

Na declaração de IRC Modelo 22 referente ao exercício de 2017, a sociedade deduziu o valor de € 1.534.192,20 no campo 763 (depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores – art.º 20.º do DR 25/2009, de 14/9) do quadro 07 “Apuramento do lucro tributável”.

Pelo que consta do processo, aparentemente, a sociedade terá registado na contabilidade uma “provisão ou “perda por imparidade” tributada, no montante de € 1 534 192,20, correspondente ao valor contabilístico do imóvel que veio a ser demolido.

De facto, ter-se-á entendido que, existindo embora um gasto contabilístico, por força da aplicação do princípio da prudência, mas não estando esse gasto contemplado no Código do IRC como aceite para efeitos desse tributo, o gasto foi acrescido no quadro 07 da declaração de rendimentos do ano de 2016.

Dado que no ano de 2017 teve lugar o início da demolição do imóvel, a sociedade deduziu o gasto – então efetivo e não já decorrente da aplicação do citado princípio da prudência – para efeitos de apuramento do lucro tributável desse ano.

Não queremos aqui discutir se foi ou não constituída uma provisão ou perda por imparidade tributada, em 2016 ou 2017, e, se afinal, em 2017 estava em causa apenas a dedução devida ou indevida de uma provisão/perda por imparidade tributada no ano anterior, porque desconhecemos os factos. Se a suposta perda por imparidade constituiu ou não uma desvalorização excecional. Se a perda por imparidade em ativo não corrente, supostamente reconhecida em 2016, correspondente ao valor líquido contabilístico do edifício demolido, era ou não dedutível nos termos do já referido n.º 7 do artigo 31.º-B do CIRC. Se o abate de um ativo fixo tangível com ou sem valor líquido contabilístico, dissociado, no período em causa, do reconhecimento de qualquer perda por imparidade, deve ou não ser comunicado à AT. Se a falta de comunicação prévia impediu a AT de verificar e fiscalizar a existência de valores recuperáveis que deveriam ser deduzidos ao valor fiscal dos ativos para efeitos de apuramento do valor da perda sofrida, o que no caso, talvez devesse corresponder a tijolos, azulejos ou sanitas que pudessem ser reaproveitadas no novo hotel.

Certo é que o Tribunal, com um voto de vencido, considerou que “da leitura conjugada das alíneas a), b) e c) do n.º 3 do artigo 31.º-B do CIRC com o n.º 1 do mesmo artigo, resulta que as obrigações acessórias em causa visam permitir à AT fiscalizar: (a) a ocorrência de uma “causa anormal” que tenha resultado numa “desvalorização excecional” de um ativo não corrente;

(b) a ocorrência do abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização de um ativo não corrente, e (c) a existência de valores recuperáveis, que devem ser deduzidos ao valor fiscal do ativo para efeitos de apuramento do valor da perda suportada pelo sujeito passivo” e que “dos princípios constitucionais da igualdade e da tributação das empresas fundamentalmente pelo seu rendimento real (contidos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP) não resulta que os contribuintes estão dispensados de cumprir obrigações acessórias que permitem à AT fiscalizar a verificação dos pressupostos materiais do reconhecimento de um gasto ou dedução fiscal”.

E, em consequência, a inobservância do controvertido requisito formal, neste caso, custou € 1.534.192,20 de “lucro tributável”.

Artigo de opinião da CCP