Há normas cuja redação parece propiciar uma fonte inesgotável de contencioso entre a administração fiscal e os contribuintes.

O âmbito de aplicação da verba 2.23 (empreitadas de reabilitação urbana) da Lista I anexa ao Código do IVA e a regra de inversão do sujeito passivo, prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, são dois exemplos paradigmáticos.

Por mera curiosidade, no que respeita ao artigo 2.º do Código do IVA (definição da incidência subjetiva do IVA), a AT publicou 226 informações vinculativas, das quais 131 dizem respeito ao âmbito de aplicação da regra de inversão.

Pela amostra, parece, portanto, que é mais difícil saber quem é o sujeito passivo nesta específica situação do que em todas as restantes operações sujeitas a imposto. E, o mesmo se diga da definição do âmbito de aplicação da verba 2.23.

Ora, no que se refere à aplicação da verba 2.23 (na sua anterior redação) foi recentemente publicado em Diário da República o Acórdão do STA n.º 3/2026, sob a forma de Acórdão de Uniformização de Jurisprudência (Acórdão do STA, de 26 de Março de 2025, no Processo n.º 12/24.9BALSB), no sentido de que “Só beneficiam da taxa de 6% de IVA prevista, conjugadamente, nos artigos 18.º, alínea a), e na Verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, as empreitadas de reabilitação urbana; ― A qualificação como ‘empreitada de reabilitação urbana’ pressupõe a existência de uma empreitada e a sua realização em Área de Reabilitação Urbana para a qual esteja previamente aprovada uma Operação de Reabilitação Urbana».

No requerimento de interposição do recurso foi invocado, sumariamente, que a decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a 12-12-2023, no Processo n.º 517/2023-T, estava em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com decisões proferidas pelo mesmo Centro de Arbitragem, nomeadamente, no Processo n.º 2/2023-T, proferida a 16-10-2023.

Com efeito, embora tenham sido suscitadas outras questões (aplicação à construção de edifícios novos e prova do enquadramento da empreitada), o Tribunal pronunciou-se unicamente sobre a discórdia da necessidade de existência de ORU para efeitos de aplicação da taxa reduzida de IVA a empreitadas realizadas em ARU.

Considerou-se no Acórdão recorrido que o teor literal da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, que limita a aplicação da taxa reduzida a «empreitadas de reabilitação urbana … realizadas em imóveis … localizados em áreas de reabilitação urbana», aponta no sentido de que não basta que os imóveis se localizem em área de reabilitação urbana.

Justificou-se tal conclusão no facto de que se se pretendesse aplicar a taxa reduzida a todas as empreitadas realizadas em imóveis localizados em área de reabilitação urbana, decerto se utilizaria uma expressão deste tipo e não se incluiria, antes, uma referência às «empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico».

Por isso, entendeu o CAAD no citado Acórdão que teria de se presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como impõe o n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, sendo de concluir que não basta, para a aplicação da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, que a empreitada se reporte a um imóvel localizado em área delimitada como sendo de reabilitação urbana, pelo que importaria apurar o que constitui uma «empreitada de reabilitação urbana».

E, considerou que, como decorre do teor literal do n.º 1 do artigo 7.º do RJRU, a reabilitação urbana em áreas de reabilitação urbana resulta, cumulativamente, da aprovação da delimitação de áreas de reabilitação urbana e da aprovação de uma operação de reabilitação urbana a desenvolver nas áreas delimitadas, através de instrumento próprio ou de um plano de pormenor de reabilitação urbana.

Por isso, concluiu que não existe uma situação legal de “reabilitação urbana” se não for aprovada uma “operação de reabilitação urbana” e, assim o conceito de «empreitada de reabilitação urbana» em área de reabilitação urbana só é preenchido quando as obras a realizar se reportam a imóvel localizado em área delimitada como sendo de reabilitação urbana e no âmbito de uma «operação de reabilitação urbana», aprovada nos termos do artigo 16.º do RJRU.

Já no Processo n.º 2/2023-T (Acórdão fundamento), a decisão arbitral foi no sentido de que não resulta da previsão legal (elemento literal) da verba 2.23 da Lista I anexa ao Código de IVA a exigência de aprovação de operação de reabilitação urbana (ORU).

Considerou-se que tendo em atenção que a norma indica expressamente “empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico”, se devia ter em consideração o Decreto-Lei 307/2009, que nos apresenta uma definição de “reabilitação urbana (aliena j) do artigo 2.º) que não menciona “operação de reabilitação urbana” e em especial o artigo 14.º do Decreto-Lei 307/2009.

O artigo 14.º do Decreto-Lei 307/2009 estabelece como efeitos diretos da delimitação de uma área de reabilitação urbana o direito “aos proprietários e titulares de outros direitos, ónus e encargos sobre os edifícios ou frações nela compreendidos o direito de acesso aos apoios e incentivos fiscais e financeiros à reabilitação urbana, nos termos estabelecidos na legislação aplicável, sem prejuízo de outros benefícios e incentivos relativos ao património cultural”.

Ou seja, entendeu-se que resulta, de forma imediata e direta, da delimitação de uma área de reabilitação urbana o acesso a “apoios e incentivos fiscais e financeiros à reabilitação urbana”. Ora, a possibilidade de aceder à taxa reduzida de 6% constitui per se um incentivo fiscal que opera de forma imediata com a aprovação da ARU, não estando dependente de aprovação imediata, anterior ou posterior, de ORU.

Para desempate, o Acórdão Uniformizador de forma lapidar, conclui que “não temos dúvida alguma de que os elementos literal e sistemático apontam decisivamente para um conceito de empreitada de reabilitação urbana que pressupõe a existência simultânea de uma empreitada realizada em Área de Reabilitação Urbana para a qual tenha sido aprovada uma Operação de Reabilitação Urbana. E, consequentemente, que o benefício de tributação à taxa de 6%, de bens ou serviços no seu âmbito adquiridos ou prestados, nos termos do artigo 18.º, al. a) do CIVA e da Verba 2.23 da Lista I a este anexa só deve ser reconhecido às empreitadas realizadas naquela Área de Reabilitação Urbana relativamente às quais previamente tenha sido aprovada uma Operação (“Simples” ou “Sistemática”) de Reabilitação Urbana”.

O que significa que as prestações de serviços tributadas à taxa de 6%, em empreitadas realizadas em ARU, sem que tenha sido aprovada uma ORU, correm o risco de uma eventual correção do imposto liquidado.

No que se refere à regra de inversão do sujeito passivo, um contribuinte impugnou, junto do CAAD, atos de liquidação adicional de IVA e, por Acórdão de 18 /10/2024, no Processo 181/2024-T, o pedido de impugnação foi julgado procedente.

Para tanto, o tribunal arbitral recusou a aplicação da norma contida na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA (CIVA) “[…] no segmento de que resulta a sua aplicação a aquisições de serviços que nada têm a ver com a construção de edifícios […]”, por ter entendido ser inconstitucional a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, introduzido pelo DL 21/2007, de 29.01, no segmento de que resulta a sua aplicação a aquisições de serviços que nada têm a ver com ‘a construção de edifícios’, por violação da reserva de competência legislativa da Assembleia da República (artigos 103.º, n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i) e 2, e 198º da CRP), e por estar vedado aos tribunais aplicar normas inconstitucionais”.

Desta decisão recorreu o Ministério Público para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, tendo o recurso por objeto a norma cuja aplicação foi recusada no despacho recorrido.

Ora, o TC recordou que foi o Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, que introduziu naquele n.º 1 a mencionada alínea j), com a seguinte redação: “[a]s pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada”.

Esta alteração foi introduzida “[…] no uso da autorização legislativa concedida pelo n.º 3 do artigo 45.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro, com a seguinte redação:

3 – Fica o Governo autorizado a …

1. b) Definir, nas operações realizadas entre sujeitos passivos, como devedor de imposto o destinatário de prestações de serviços conexas com a construção de edifícios, bem como o adquirente, locatário ou cessionário no caso das operações sobre imóveis sujeitas a tributação, ainda que por opção;”

É, pois, manifesto que o Governo ao definir como sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou coletivas que sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada, nessa medida abrangendo aquisições de serviços não relacionadas com a construção de edifícios, extravasou os limites do objeto da autorização legislativa.

Ora, sendo indiscutido que o IVA é um imposto, a competência normativa para modelar a incidência subjetiva é da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição).

E, quando a incidência subjetiva é determinada por Decreto-Lei autorizado e o Governo não se contém nos limites do objeto da autorização legislativa, a norma daí resultante é, por consequência, no segmento correspondente, inconstitucional (organicamente inconstitucional) por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), em conjugação com o disposto nos artigos 165.º, n.º 2, 112.º, n.º 3 e 198.º, n.º 1, alínea b), todos da Constituição.

Ora, considerou o TC que é evidente que existem inúmeras atividades ligadas à construção civil que podem cair na previsão da norma contida na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, que não se relacionam com a construção de edifícios.

Por isso, concluiu o TC que os serviços não relacionados com a construção de edifícios não podem considerar-se abrangidos pelo objeto da autorização legislativa, determinando a inconstitucionalidade orgânica da norma do Decreto-Lei autorizado e, em consequência, julgou inconstitucional a norma contida na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, interpretada no sentido da sua incidência sobre aquisições de serviços não relacionadas com a construção de edifícios, por violação do disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), em conjugação com o disposto nos artigos 165.º, n.º 2, 112.º, n.º 3, e 198.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa.

Espera-se, por isso, que, por inobservância da citada regra, deixem de ser objeto de correção prestações de serviços, como seja a construção de cercas, de tanques para armazenagem de líquidos, de sistemas de rega, etc., que, de per si, já é duvidoso que sejam “serviços de construção civil”, mas que, inequivocamente, não são prestações de serviços conexas com a construção de edifícios.

Gabinete Fiscal da CCP