A alegada utilização abusiva de sociedades comerciais para a prestação de serviços de natureza profissional parece estar na mira das administrações fiscais da Península Ibérica.

As Diretrizes Gerais do Plano Anual de Controlo Tributário e Aduaneiro, que são divulgadas pela Agência Tributária em Espanha, têm vindo a prever que “Continuará a ser dada especial atenção à interposição abusiva e fictícia de empresas comerciais como mecanismo para reduzir a carga tributária de um património ou grupo de patrimónios, através da prestação de serviços profissionais por meio de empresas artificialmente interpostas ou que, apesar de estarem ligadas aos prestadores de serviços, não satisfaçam esses profissionais com o seu correto valor de mercado”.

Por cá, não sabemos se tal medida consta do Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária e Aduaneira, mas é certo que, pelo que se conhece de casos que têm dado origem a processos arbitrais no CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, também têm sido efetuadas correções com tal fundamento.

Importa traçar um breve retrato do quadro legislativo dos dois países e dos mecanismos utilizados pelas respetivas administrações fiscais para o designado combate à utilização abusiva de sociedades comerciais.

Em Espanha, o regime de transparência fiscal foi consagrado em 1978 e tinha uma dupla finalidade. Por um lado, eliminar a dupla tributação económica e, por outro, evitar a elisão fiscal por via da interposição de sociedades.

Com efeito, reconhecia-se então que a utilização de certo tipo de sociedades tinha como finalidade evitar a tributação a uma taxa progressiva na esfera pessoal dos rendimentos obtidos pelo exercício de atividades de natureza profissional, ficando tais rendimentos sujeitos ao imposto sobre as sociedades, a que correspondia uma tributação mais reduzida. Neste regime de transparência fiscal a existência da sociedade era desconsiderada e os rendimentos eram imputados aos sócios para efeitos de tributação. Depois de algumas alterações, o regime veio a ser revogado em 2002, deixando de existir qualquer diferença entre o exercício, através de uma sociedade, de uma atividade empresarial ou de uma atividade profissional.

Por cá, o legislador quando foi introduzido o IRC, em 1989, inspirou-se no regime espanhol e consagrou igualmente um regime de transparência fiscal para as designadas sociedades de profissionais, que ainda se mantém.

Curiosamente, as semelhanças dos regimes fiscais não se ficam por aqui.

Ambos os países têm nas respetivas Lei Geral Tributária, uma designada cláusula geral anti abuso (em Espanha, o artigo 15.º, com a epígrafe Conflicto en la aplicación de la norma tributaria e, em Portugal, o artigo 38.º, Ineficácia de actos e negócios jurídicos). Com uma singular diferença, lá a cláusula não pode ser aplicada pela inspeção tributária, sem que tenha um parecer favorável de uma especializada Comissão Consultiva, mas por cá basta a autorização do Diretor-Geral, o que pode explicar a forma criteriosa da sua aplicação no país vizinho.

Com efeito, entre 2018 e 2026 foram concedidas apenas 28 autorizações para aplicação da cláusula, o que contrasta com o que acontece em Portugal.

De acordo com os dados constantes do Relatório sobre o Combate à Fraude e Evasão Fiscais e Aduaneiras, em 2023 o número de autorizações de aplicação da cláusula geral anti abuso foi de 43 e, em 2024, foi de 25. Atendendo, ao número de contribuintes de ambos os países, não há dúvida que levamos uma grande dianteira.

E, em ambos os países a correspondente LGT prevê um regime da simulação dos negócios jurídicos (artigos 16.º e 39.º, respetivamente).

Mas no que se refere aos procedimentos administrativos já é mais difícil encontrar semelhanças.

Por lá, a Agência Tributária emitiu uma NOTA que teve “como principal objetivo colocar à disposição dos contribuintes e assessores as diretrizes necessárias para facilitar, garantindo os princípios de transparência e segurança jurídica, o cumprimento voluntário de suas obrigações tributárias, o que, sem dúvida, servirá para reduzir a litigiosidade, e alertar sobre aqueles comportamentos que a Administração Tributária considera contrários ao ordenamento jurídico e, portanto, passíveis de regularização. Não se trata de impedir a possibilidade de que um contribuinte possa realizar uma atividade profissional por meio de uma sociedade, o que se enquadra, a priori, no direito que assiste a qualquer profissional de escolher livremente a forma como quer desenvolver a sua profissão. Mas isso não significa que a Administração Tributária deva aceitar automaticamente a validade jurídica de todo o tipo de operações de prestação de serviços realizadas por uma pessoa física através de uma sociedade profissional, nem assumir necessariamente que em toda a operação realizada através de uma sociedade profissional se deva admitir que a intervenção da sociedade é real…”

Nestes casos, o procedimento adotado pela Agência Tributária passa pela utilização da figura da simulação, prevista no artigo 16.º da Ley General Tributária.

Por cá, a AT divulgou o Mecanismo 04/2023, em que, através da interposição de uma sociedade comercial, se visa a conversão de rendimentos do exercício de uma atividade que seriam normalmente sujeitos a IRS em rendimentos tributáveis em IRC e, descreveu-o da seguinte forma:

Descrição sumária do mecanismo

Utilização de uma sociedade comercial não abrangida pelo regime de transparência fiscal, estabelecido no artigo 6.º do Código do IRC, para a contratação, com um terceiro adquirente, da prestação por um sócio – tendencialmente titular, por si ou em conjunto com outras pessoas com ele relacionadas, de uma posição de controlo, direta ou indireta, nessa sociedade – de uma atividade de cariz marcadamente pessoal, em termos que, face às circunstâncias concretas, indiciam que a interposição dessa sociedade, para faturar os rendimentos provenientes da atividade substancialmente desempenhada pelo sócio, tem como finalidade principal ou uma das finalidades principais nela parquear, no todo ou em parte, tais rendimentos.

Como forma de atuação, a AT prevê que deva ser aplicada a CGAA.

Mas, se é certo que por lá, já não há regime de transparência fiscal, por cá ainda subsiste.

E, como se sabe, por cá, estão sujeitas ao regime de transparência fiscal, nomeadamente, as sociedades cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade.

Ora, as duas administrações fiscais, nestes procedimentos, mais não fazem do que desconsiderar a existência da sociedade e considerar que os rendimentos são obtidos pelos sócios que nela exercem a sua atividade profissional, tributando-os na sua esfera pessoal, no nosso caso, a título de IRS, no âmbito da categoria B.

Por lá, o legislador revogou o regime de transparência fiscal, passando as sociedades de profissionais a ser normalmente tributadas em sede do correspondente imposto de sociedades, mas parece que a Agência Tributária entende que o deve fazer renascer administrativamente.

Por cá, mantém-se o regime, mas são por demais conhecidas as formas (estão disponíveis na Internet) de contornar a inclusão de uma sociedade de profissionais no âmbito do regime de transparência fiscal, mas o legislador ao invés de intervir normativamente, por óbvias razões de segurança jurídica, deixa que seja a inspeção tributária que, casuisticamente, vá desconsiderando a existência de sociedades através das quais os sócios exercem uma atividade predominantemente pessoal, utilizando a CGAA.

Aliás, a CGAA parece servir para tudo, bastando, nomeadamente, que a AT não concorde com as orientações normativas do legislador que densificou na reforma do IRC as condições subjacentes ao regime de transparência fiscal, encontrando na sua aplicação o meio para fazer justiça por meios próprios, ao que se vê com o beneplácito dos tribunais.

Veja-se, por exemplo, o que se passa igualmente com a avaliação de ações para efeitos do imposto do selo, avaliação que releva igualmente para efeitos do apuramento das mais valias em sede de IRS.

Como se sabe, para efeitos da determinação do valor tributável, em Imposto do Selo, das ações não cotadas em bolsa é utilizada uma fórmula prevista no artigo 15.º do CIS, sendo que uma das parcelas corresponde à capitalização, através da aplicação do fator “f” aos resultados líquidos dos 2 últimos períodos.

Esse fator “f” é calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento e, quando as taxas de juro eram tendencialmente nulas, o que aconteceu durante anos, esse fator atingiu valores manifestamente desproporcionados.

O legislador só acordou para o problema com a publicação do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto.

Mas a inspeção tributária entendeu que deveria colmatar a passividade do legislador, no caso de venda de ações doadas, desconsiderando a controvertida avaliação, utilizando para o efeito a CGAA, como resulta do Mecanismo que divulgou:

Enquadramento possível da situação tributária revelada pelo mecanismo

Tributação em sede de mais-valias da alienação posterior das ações considerando como valor de aquisição o custo documentalmente provado das mesmas ou, na sua falta, o respetivo valor nominal, conforme o artigo 48.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS, assim desconsiderando a referida fixação do valor das ações por efeito da doação, à luz do artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT) e nos termos do artigo 63.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

É certo que não se pode esperar que o legislador fiscal consiga fazer uma previsão exaustiva de todo e qualquer negócio jurídico que considere dever estar sujeito a tributação e que possa conceber uma clausula específica antiabuso para cada forma que o contribuinte encontre para reduzir a sua carga fiscal.

Mas também é certo que, como refere Saldanha Sanches, em Os Limites do Planeamento Fiscal, “não pode atribuir-se ao aplicador da lei a tarefa que cabe primariamente ao legislador” e também “não podemos ter um recurso administrativo ao instituto da fraude à lei nos múltiplos setores em que o legislador, por incúria ou falta de coragem política, deixou que se multiplicassem as situações, mesmo quando antisistémicas, de não tributação de certos tipos de negócios”.

Voltando às sociedades constituídas para o exercício de atividades de natureza profissional, como se sabe, multiplicaram-se no nosso tecido empresarial sociedades por quotas unipessoais (ainda assim, se for o caso, abrangidas pelo regime de transparência fiscal) e outras sociedades por quotas em que o profissional que nela exerce a atividade tem uma participação inferior a 75%, e que, por este motivo deixa de verificar os pressupostos de aplicação do regime de transparência fiscal.

Como é óbvio, a atividade desenvolvida pelas sociedades unipessoais, seja ela de natureza empresarial ou profissional, pode perfeitamente ser exercida em nome individual. Não consta que o legislador se tenha preocupado em saber se a finalidade subjacente à constituição da sociedade tenha sido exclusivamente a limitação da responsabilidade ao capital social, protegendo o património pessoal do sócio contra dívidas da empresa, ou principalmente a obtenção de qualquer vantagem fiscal (parqueamento de rendimentos), o que implicaria, sem dúvida, que também as de natureza empresarial ficassem sujeitas ao regime de transparência fiscal. Também não consta que o legislador tenha condicionado o regime fiscal aplicável às sociedades comerciais à existência de específicos meios materiais e humanos para o exercício da atividade.

Como se referiu, nos casos em que existe uma atividade de prestação de serviços predominantemente de natureza pessoal, a AT tem vindo a considerar que a interposição da sociedade para a contratação dessa prestação de serviços e para faturar os rendimentos daí decorrentes, é subsumível na aplicação da CGAA.

Ora, é reconhecido que aos contribuintes assiste o direito ao livre desenvolvimento de uma atividade económica, que pode ser exercida através do modelo de organização empresarial que entendam ser mais adequado para o efeito, como decorre dos princípios da liberdade de iniciativa económica privada e da liberdade de iniciativa, organização e gestão empresarial previstos na Constituição da República Portuguesa (CRP).

O corolário lógico do reconhecimento da liberdade de organização através de uma sociedade, seria o enquadramento no correspondente regime fiscal, a não ser que o legislador tivesse previsto, como no caso do regime de transparência fiscal, a desconsideração da sociedade e a imputação dos rendimentos aos sócios. Ou que tivesse havido simulação na constituição da sociedade.

Não sendo o caso, parece não se afigurar pertinente questionar os limites do direito ao planeamento fiscal nem a eventual dispensabilidade de constituição da sociedade porque a atividade poderia ser exercida a título individual.

Com efeito, é evidente que a tributação que recai sobre os rendimentos de uma sociedade é inferior à que recai sobre os rendimentos (nos escalões superiores) do exercício dessa atividade em nome individual e, visto nesta simples perspetiva, então a CGAA poderia aplicar-se às 280 mil sociedades por quotas unipessoais que correspondem a outros tantos empresários em nome individual ou prestadores de serviços que optaram por tal forma de organização e que, assim, alegadamente têm uma vantagem fiscal.

De facto, se a vantagem fiscal, em abstrato, é igual para o exercício de uma atividade empresarial ou profissional, atravésde uma sociedade, então a CGAA poderia, à luz daquele Mecanismo, ser aplicada a todas as sociedades unipessoais. A não ser que a vantagem fiscal seja mensurada em valor absoluto e, só deva ser aplicada a treinadores, apresentadores e outros contribuintes com elevados rendimentos.

E também é evidente que as sociedades podem ou não distribuir resultados, mas o facto de não os distribuírem (parqueando rendimentos) não parece permitir que, de per si, se conclua que frustraram o objeto ou a finalidade do direito fiscal, na aceção do artigo 38.º da LGT. A não ser que, mais uma vez, tal conclusão se aplique apenas a contribuintes que tenham um elevado “parque de rendimentos”.

Finalmente, reconhecendo-se o direito à organização da atividade sob forma societária, terá de passar a ser a sociedade a formalizar contratos e a emitir faturas. É a direta consequência de ter personalidade jurídica diferente dos seus sócios, tendo o prestador de serviços de passar a formalizar, em nome dela, os correspondentes contratos e, naturalmente, a intervenção da sociedade é real, pelo menos tanto quanto pode ser a intervenção de uma ficção jurídica concebida pelo direito, cuja vontade própria é exteriorizada pelos seus representantes legais.

Com efeito, uma sociedade é uma ficção jurídica, mas a utilização dessa ficção não é um meio artificioso ou fraudulento. Foi o próprio legislador que previu a constituição de sociedades, até para o exercício das atividades profissionais, pelo que, supostamente, não poderia a administração tributária vir corrigir a vontade do legislador, considerando que aquilo que a lei permitiu de forma clara é um meio artificioso ou fraudulento ou uma construção não genuína.

Por isso mesmo, por lá não se aplica a clausula geral anti-abuso, mas por cá, tal não obsta à aplicação da CGAA.

Mas, em qualquer dos casos, parece que são as administrações tributárias que decidem discricionariamente o âmbito de incidência do imposto. Por lá, a Agência Tributária reserva-se o direito de “não aceitar automaticamente a validade jurídica de todo o tipo de operações de prestação de serviços realizadas por uma pessoa física através de uma sociedade profissional”. Por cá, a AT considera que a constituição de uma sociedade, “para faturar os rendimentos provenientes da atividade substancialmente desempenhada pelo sócio, tem como finalidade principal ou uma das finalidades principais nela parquear, no todo ou em parte, tais rendimentos”, finalidade que supostamente frusta o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável.

Parece estar a faltar ponderação e bom senso que deveriam ser um exercício especialmente cuidado de quem está investido do poder, seja ele administrativo ou judicial.

Como ensinou Saldanha Sanches, o planeamento fiscal não é, à partida, algo ilícito ou imoral; pelo contrário, afigura-se como o exercício de uma liberdade económica, pelo que o sujeito passivo goza do direito de gerir a sua vida económica (e o risco fiscal associado) escolhendo, entre as várias opções legais disponíveis, aquela que resulta no pagamento de menos impostos. Nesta prática que o ilustre Autor designou como planeamento fiscal legítimo, o sujeito passivo limita-se a usar reduções, benefícios ou escolhas negociais que o próprio legislador deixou ao seu dispor.

O planeamento fiscal deixa de ser legítimo quando o sujeito passivo adotar comportamentos que, não violando a lei de forma direta e expressa, servem para a contornar, isto é, para subverter os valores do ordenamento jurídico, o que tenderá a suceder quando se usam negócios jurídicos artificiosos com o único ou principal propósito de não pagar imposto.

Está em causa a prevalência da realidade económica (a “substância”) sobre os esquemas jurídicos (a “forma”). Se a forma não manifesta um propósito económico real além da poupança fiscal, o limite foi ultrapassado.

E nesta linha, a CGAA deveria funcionar como a “válvula de segurança” do sistema: permitir à Autoridade Tributária intervir sempre que um contribuinte respeita a letra da lei, mas desrespeita o seu espírito (a verdadeira intenção do legislador em tributar aquela riqueza), anulando as vantagens fiscais indevidamente conseguidas.

Ou seja, o limite do planeamento fiscal termina onde começa a artificialidade. O sujeito passivo goza da liberdade para ir pelo caminho fiscalmente menos oneroso, desde que esse caminho represente um negócio económico real e não uma mera roupagem jurídica vazia desenhada exclusivamente para fugir aos impostos.

As alegadas vantagens fiscais têm de ser quantificadas; não podem ser sustentadas apenas com a mera descrição das diferentes taxas de tributação aplicáveis ao rendimento das pessoas singulares e das sociedades. Tanto mais que, presentemente, a aplicação desta cláusula se satisfaz com a mera existência de uma finalidade fiscal entre as principais finalidades.

Como poderá alguém sustentar uma afirmação desta natureza sem quantificar as outras finalidades e cotejar as correlativas vantagens com as de natureza fiscal?

Assim, corre-se o risco de transformar uma “válvula de segurança” do sistema fiscal, numa aplicação quase automática e banalizada, pervertendo um sistema que devia assentar na previsibilidade. das consequências fiscais das operações efetuadas.

Autoria: Gabinete Fiscal da CCP