Artigo de opinião da CCP | A fonte dos milagres que vai secando

04 Jul 2022

Com a entrada em vigor da Lei n.º 12/2022, de 27/06, foi expressamente definido o enquadramento da entrada de imóveis para o património de sociedades comerciais em consequência da realização de prestações acessórias gratuitas.

Com efeito, foi alterada a alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT, para incluir no seu âmbito as entradas dos sócios com bens imóveis para a realização de prestações acessórias à obrigação de entrada de capital.

Recorda-se que a jurisprudência vinha considerando que “face ao elemento literal do artigo 2.º, n.º 5, alínea e), do CIMT, há que concluir que não se incluem no seu âmbito de previsão as transmissões de imóveis em cumprimento da entrega de prestações acessórias, efetuadas a título gratuito”., como resulta dos Acórdãos do STA nos Processos n.ºs 083/12.0BEALM, 0432/16.2BEALM e 02163/15.1BEALM.

Esta fonte milagrosa vinha possibilitando a valorização de imóveis, por meio da sua transmissão, a coberto de uma prestação acessória gratuita para uma sociedade, que o registaria ao valor de mercado, sem incidência IMT, e, já agora, porque não (…), em sede IRC, na medida em que se admita que a respetiva contrapartida seja registada numa subconta apropriada da conta 53 – Outros instrumentos de capital próprio e não na conta 594 – Doações.

Não era esta a posição da Autoridade Tributária que vinha defendendo, nos termos da anterior redação, que a entrada de imóveis em consequência da realização de prestações acessórias gratuitas se subsumia no conceito de “realização do capital” e, como tal, considerava a operação sujeita a IMT.

Para o efeito, em síntese, invocava a AT que:

a) Na alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT, apenas era feita referência a “capital”, não se fazendo nela qualquer distinção entre “capital social” ou “capital próprio”;

b) Perante as regras de interpretação da lei, que resultam do artigo 9.º do CC, deve concluir-se que onde a lei não distingue está vedado ao intérprete fazê-lo;

c) A figura das prestações acessórias, prevista no artigo 287.º do CSC para as sociedades anónimas, tem uma natureza societária, pois tais prestações são parte integrante da relação jurídica estabelecida entre os sócios;

d) A distinção que é feita no n.º 1 dos artigos 209.º e 287.º do CSC, entre prestações acessórias onerosas e prestações acessórias gratuitas, é uma distinção bastante ambígua, razão pela qual Raul Ventura in Sociedade por Quotas, Vol. I, Almedina, Coimbra, 1987, pág., 214, refere que “As prestações gratuitas podem suscitar uma dúvida de natureza…; não havendo qualquer contrapartida da sociedade a uma prestação efetuada por um sócio, pode parecer que se trata de pura liberalidade do sócio. Na realidade não é assim; com ou sem contrapartida da sociedade, a obrigação acessória tem natureza societária, faz parte da relação jurídica criada entre os sócios pelo respetivo contrato. O sócio obriga-se a efetuar prestações acessórias como se obriga a efetuar a própria prestação de capital e todas as prestações que efetua à sociedade, na qualidade de sócio, têm um fim social, que as afasta das liberalidades ou doações. A nomenclatura legal «prestações feitas gratuitamente» pode levar a supor o contrário, mas o defeito é da nomenclatura…”;

e) As prestações acessórias efetuadas ao longo do contrato de sociedade, mesmo quando não têm contrapartida imediata ou direta, não podem, nunca, ser consideradas liberalidades;

f) A realização do capital através da figura de prestação acessória de bens imóveis mesmo quando efetuada a título gratuito, definitivo, não reembolsável nem originadora de qualquer contraprestação no momento da sua realização, tem como fim a consolidação desse mesmo capital, sendo este o fim que justifica a constituição de tal prestação;

g) Em termos contabilísticos as prestações acessórias devem ser contabilizadas como passivo, se forem onerosas ou restituíveis, e como instrumentos de capital próprio se forem gratuitas, tal como resulta do SNC, mais concretamente das NCRF 7, 11 e 27;

h) Nos termos do artigo 21.º n.º 1 alínea a) do CIRC, as prestações acessórias, revestindo a natureza de entradas de capital, e desde que reconhecidas no capital próprio, não concorrem para a formação do lucro tributável;

i) Concluindo que, se a operação se materializar pela contabilização dos correspondentes prédios no imobilizado corpóreo e reconhecida no capital próprio, não haveria dúvida de que deverá ser qualificada como transmissão onerosa de imóveis e, como tal, sujeita às regras de incidência de IMT.

Como se antecipou, não foi este o entendimento do STA que considerou, não subscrevendo os sábios ensinamentos do saudoso Professor Raul Ventura, que, quando a prestação acessória é “gratuita” a sociedade beneficiária não assume, perante o sócio, qualquer contrapartida financeira decorrente da realização da mesma, ou seja, a sociedade não paga qualquer quantia em troco da prestação (bem entregue ou serviço prestado) ou não suporta os juros relativos às quantias entregues.

Entendeu, ainda, o STA que, quando a obrigação acessória é onerosa, à prestação realizada pelo sócio corresponde uma contraprestação financeira por parte da sociedade beneficiária, o que significa que a sociedade retribui financeiramente a prestação recebida, quer pagando o preço do bem ou serviço, quer suportando o juro sobre as quantias entregues.

Relativamente às prestações acessórias gratuitas, uma vez que a sociedade não entrega ao sócio, em contrapartida da prestação recebida, qualquer contraprestação, reconheceu o  STA que deverão estes “créditos” ser enquadrados no capital próprio da sociedade beneficiária e registados numa subconta apropriada da conta 53 (Prestações Suplementares) e não na subconta 51 (Capital) atenta a distinção entre “Partes de Capital” e “Capital Próprio”, o que prefigura uma aparente contradição: reconhecesse que da prestação acessória gratuita emergem “créditos”, mas, ao fim e ao cabo, esses créditos não o são.

E, assim, concluiu que a entrega dos imóveis em cumprimento da obrigação de prestações acessórias não se enquadra na previsão do n.º 1 do artigo 2.º do C.I.M.T., pela razão de que a sua onerosidade (do ponto de vista da sociedade adquirente) não emerge de forma direta e clara do negócio concretamente celebrado (pelo contrário, resulta do contrato a natureza definitiva e gratuita das prestações acessórias, porque não reembolsáveis nem originadoras de qualquer espécie de contraprestação no momento da sua realização ou no futuro).

Foi, portanto, com base na inexistência de uma contrapartida direta que o Tribunal fundamentou a gratuitidade da operação e a consequente não sujeição a IMT.

Ou seja, reconheceu-se a existência de um direito de crédito, seja ele de que natureza for, mas não se considerou uma transmissão onerosa para efeitos de IMT.

Pelos vistos, não valeu nesta apreciação o disposto no nº 3 do artigo 11º da LGT – “Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”.

Talvez, como como ensina Rui Pinto Duarte, seja uma questão de infeliz terminologia: “A terminologia legal não é inteiramente feliz já que, no rigor dos conceitos, as prestações acessórias nunca são gratuitas – no sentido em que nunca correspondem a uma liberalidade. Por outras palavras as prestações acessórias podem ter uma contrapartida direta ou não, sendo o primeiro caso aquele a que a lei atribui a característica de onerosidade e o segundo aquele em que a lei atribui a característica de gratuidade”.

E, de igual modo, considerou o Tribunal que a operação não tinha enquadramento na previsão do artigo 2.º, n.º. 5, al. e), do C.I.M.T, entendendo que a previsão da norma integra somente as entradas dos sócios, com imóveis, que se consubstanciem na realização do capital social do ente societário, sendo que esta diferenciação de regime (entre as entradas de capital e as prestações acessórias) deve ser integrada com recurso ao seu sentido original, tal qual consta do Código das Sociedades Comerciais (cfr. artº. 11, nº. 2, da L.G.T.).

E, com estes pressupostos, concluiu que não podia o intérprete alargar o âmbito da previsão do artigo 2, nº. 5, al. e), do C.I.M.T., para nela se incluírem as transmissões de imóveis em cumprimento da entrega de prestações acessórias, desde logo, porque o elemento literal do preceito a tal impede (cfr. artº. 9, nº. 2, do C. Civil).

Neste contexto, e estando a AT a perder todos os processos em Tribunal, o “legislador” entendeu salvaguardar o direito à tributação em sede de IMT, alterando a citada alínea e) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT, nos termos já referidos.

Resta agora saber se a realização de prestações acessórias gratuitas com a entrega de um imóvel constitui ou não para o sócio, pessoa singular, uma alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, sujeita a IRS, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS.

E se, no caso de sócio, sociedade comercial, tal prestação gratuita também constitui ou não uma mais-valia decorrente de uma transmissão onerosa, nos termos do artigo 46º, do CIRC, ou rédito operacional, no caso de inventários, tributável em sede deste imposto, ou se constitui um investimento financeiro.

Espera-se pelas cenas dos próximos capítulos…

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