Com a preocupação de aproximar o pagamento do imposto da ocorrência do facto gerador (e de antecipar receita), nos termos do artigo 104.º do CIRC, as entidades que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, devem efetuar três pagamentos por conta, com vencimento em julho, setembro e 15 de dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável.

Como decorre dos n.ºs 1 e 3 do artigo 107.º do CIRC, o terceiro pagamento por conta pode não ser efetuado ou pode ser limitado, se o montante dos pagamentos por conta já efetuados for superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação.

Se houver limitação indevida, isto é, se face à Declaração Modelo 22 do exercício a que respeita o imposto, se verificar que deixou de ser paga uma importância superior a 20% da que, em condições normais, teria sido entregue, há lugar a juros compensatórios.

Como se depreende das liquidações de juros compensatórios que têm vindo a ser efetuadas pela AT, o valor que serve de referência para o cálculo da mencionada diferença é o inscrito no campo 367 da Declaração Modelo 22, que inclui para além do IRC, a Derrama Municipal e as Tributações Autónomas.

Ora, os pagamentos por conta são calculados, nos termos do artigo 105.º do CIRC, com base na coleta do IRC do período de tributação imediatamente anterior, líquida das retenções na fonte.

Será que, para cálculo da diferença a que se refere o n.º 2 do artigo 107.º deve também ser considerada a derrama e as tributações autónomas, isto é, sendo o pagamento por conta determinado com base na coleta líquida do IRC também tem de servir para compensar a derrama e as tributações autónomas do período subsequente? O que implicaria, por exemplo, que mesmo havendo prejuízos fiscais, o terceiro pagamento por conta não poderia ser limitado se, por exemplo, o montante destas tributações autónomas fosse superior aos 2 pagamentos por conta já efetuados.

Como se referiu, o pagamento por conta pode ser limitado se o montante do pagamento por conta já efetuado for igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação.

Ora, a matéria coletável, como resulta do artigo 15.º do CIRC, obtém-se por dedução ao lucro tributável determinado nos termos dos artigos 17.º e seguintes, dos montantes correspondentes a:

1) Prejuízos fiscais, nos termos do artigo 52.º;

2) Benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções naquele lucro;

Sendo apurado um prejuízo fiscal, é por demais evidente que não existe qualquer matéria coletável. E, assim sendo, não há coleta de IRC, não há imposto a pagar. E, não havendo coleta de IRC, o terceiro pagamento por conta parece poder legitimamente não ser efetuado.

Com efeito, é o n.º 1 do artigo 107.º que determina quando pode ser limitado o terceiro pagamento por conta.

Aí se refere expressamente que é quando “o montante do pagamento por conta já efetuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação”.

O imposto que será devido com base na matéria coletável do período, como claramente resulta da letra da lei e que não consente outra interpretação, é apenas e exclusivamente o IRC.

De facto, as tributações autónomas não têm na sua base de determinação a matéria coletável, mas específicas despesas efetuadas pelos sujeitos passivos (despesas de representação, encargos com viaturas, etc.).

Isso mesmo foi referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012: “Contrariamente ao que acontece na tributação dos rendimentos em sede de IRS e IRC, em que se tributa o conjunto dos rendimentos auferidos num determinado ano (o que implica que só no final do mesmo se possa apurar a taxa de imposto, bem como o escalão no qual o contribuinte se insere), no caso tributa-se cada despesa efetuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a tributação autónoma apurada de forma independente do IRC que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação”.

Mas, independentemente da controversa discussão sobre a sua natureza, se são ou não IRC, certo é que não correspondem a “imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação”, que constitui a condição de limitação prevista no n.º 1 do artigo 107.º do CIRC.

E, consequentemente, a importância que deixou de ser paga, a que se refere o n.º 2 do artigo 107.º, não inclui, obviamente, as tributações autónomas.

Aliás, se o legislador tivesse entendido que também deveriam concorrer para aferir da limitação dos pagamentos por conta, certamente que a base de cálculo seria determinada tendo por referência a coleta do IRC e as tributações autónomas, o que não é manifestamente o caso.

Ou então, teria determinado a realização de novos pagamentos por conta das tributações autónomas, como aconteceu com a derrama estadual.

Não o tendo feito, a limitação dos pagamentos por conta terá de ser aferida tendo exclusivamente em consideração a coleta do IRC do ano em causa.

É o que entende toda a jurisprudência em matéria de aplicação de coimas no caso de limitação indevida de pagamentos por conta.

Sem pretender ser exaustivo, vejam-se os seguintes Acórdãos:

a) Acórdão do STA, de 02-12-2020, no Processo n.º 02482/17.2BEBRG: “Na verdade, o artigo 107.º do CIRC que dispõe: “1 – Se o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta já efetuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação, pode deixar de efetuar o terceiro pagamento por conta.”, pressupõe a existência de lucro no final do exercício a que se reporta o pagamento por conta, permitindo ao contribuinte não pagar a última prestação se verificar com base na matéria tributável que o imposto devido a final será igual ou inferior ao imposto já entregue. Não havendo simplesmente imposto devido a final, a norma não tem aplicação”.

b) Acórdão do TCAS, de 29-04-2021, no Processo n.º 337/15.0BESNT: “Ademais, o conceito de “imposto devido a final” que releva para este efeito é o que resulta da dedução à coleta das deduções previstas na legislação aplicável pois, se as entregas pecuniárias efetuadas a título de pagamento por conta o são por conta do imposto devido a final, o conceito de imposto que releva para este efeito não pode deixar de ser aquele para cujo apuramento estas relevam. Destarte, não havendo imposto a final a pagar, não ocorre a lesão do interesse jurídico que a norma punitiva visa proteger, logo não foi praticada qualquer infração e não havendo infração, nenhuma coima pode ser aplicada”.

E, tal como acontece com a violação da norma (limitação indevida dos pagamentos por conta) para efeitos contraordenacionais, também para efeitos da compensação por atraso nos pagamentos por conta, a “estatuição” em matéria de juros compensatórios tem por base o mesmo IRC decorrente da matéria coletável do período.

Como parece óbvio, o “imposto devido a final”, que consta do artigo 114.º do RGIT, é o corresponde à “importância que deixou de ser paga” a que se refere o n.º 2 do artigo 107.º, sendo esta, naturalmente, a que corresponde ao imposto resultante da matéria coletável a que se refere o n.º 1.

Isto é, não pode o n.º 1 permitir a suspensão do terceiro pagamento por conta e, depois, o n.º 2 considerar que há afinal uma importância a pagar que não corresponde à previsão do n.º 1.

Recorda-se que na autoliquidação do IRC são apurados valores correspondentes a diferentes realidades, que devem ser pagos conjuntamente, em particular:

a) O IRC liquidado;

b) A Derrama;

c) A Derrama Estadual;

d) As Tributações Autónomas;

Todavia, apenas o IRC liquidado resulta da matéria coletável do período, a que se refere a previsão do n.º 1 do artigo 107.º.

A Derrama, embora tenha por base o lucro tributável do período, é um imposto autónomo e, consequentemente, não abrangido pela previsão do n.º 1, embora constitua uma “importância a pagar” na autoliquidação.

A Derrama Estadual embora seja um imposto acessório/sobretaxa tem um pagamento adicional por conta específico (artigo 105.º-A), e consequentemente, não está abrangida pela previsão do n.º 1, embora constitua uma “importância a pagar” na autoliquidação.

As Tributações Autónomas decorrem da realização de uma heterogeneidade de despesas (não documentadas, relativas a viaturas e a ajudas de custo) e não há a mínima relação entre esta base tributável e a matéria coletável a que se refere o n.º 1 do artigo 107.º.

E, assim sendo, como decorre de toda a jurisprudência, bem como das mais elementares regras de interpretação das leis, a previsão do n.º 1 do artigo 107.º parece referir-se exclusivamente ao IRC e, no caso de incumprimento, a consequência em matéria de juros compensatórios, tem por base a mesma realidade: a importância relativa ao IRC.