Nos termos do n.º 1 do artigo 120.º do CIRC, a declaração periódica de rendimentos (Modelo 22) deve ser enviada, anualmente, por transmissão eletrónica de dados, até ao último dia do mês de maio, independentemente de esse dia ser útil ou não útil. Com a apresentação desta declaração procede o sujeito passivo à (auto) liquidação do IRC.

Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 89.º, a competência para a liquidação do IRC é atribuída ao sujeito passivo quando apresenta a declaração periódica ou uma declaração de substituição nos temos do artigo 120.º, competindo a liquidação à Autoridade Tributária, nos restantes casos.

É o que acontece quando não é apresentada a Declaração Modelo 22.

Neste caso, a AT deve efetuar a liquidação, até 30 de novembro do ano seguinte àquele a que respeita, incidindo sobre a matéria coletável apurada com base nos elementos de que disponha, de acordo com as regras do regime simplificado, com aplicação do coeficiente de 0,35 ou, na sua falta, sobre o maior dos seguintes valores:

a) A totalidade da matéria coletável do período de tributação mais próximo que se encontre determinada;

b) O valor anual da retribuição mínima mensal.

É a designada liquidação oficiosa.

Ora, não são raras as situações em que, na sequência da liquidação oficiosa, o sujeito passivo vem apresentar a Declaração Modelo 22, relativa a esse período, mencionando uma matéria coletável inferior à que serviu de base à liquidação oficiosa.

O STA já se pronunciou no sentido de que “a entrega tardia da declaração de rendimentos não tem necessariamente por efeito a anulação da liquidação oficiosa da liquidação de IRC na medida da diferença para menos, como julgado, pois que os valores aí declarados, por si só, não se presumem verdadeiros” (Acórdão de 03-02-2021, no Processo n.º 0416/09.7BECBR).

Como refere o Tribunal, a declaração de rendimentos tardiamente apresentada não beneficia da presunção de verdade estabelecida no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sendo livremente valorada e, assim, efetuada oficiosamente uma liquidação, esta só poderá ser anulada, nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação e demonstrando que não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação.

Portanto, a simples apresentação tardia de uma declaração de rendimentos da qual vem a resultar inexistência de imposto ou imposto inferior ao da liquidação oficiosa não anula automaticamente a anterior liquidação.

É necessário reclamar ou impugnar tal liquidação ou, se ultrapassado o correspondente prazo, apresentar pedido de revisão oficiosa. E aqui começam as dificuldades.

Ora, é também jurisprudência pacífica que a falta de presunção de veracidade da declaração apresentada fora de prazo não é estendida à contabilidade, desde que devidamente organizada.

Com efeito, considera-se que o n.º 1 do artigo 75.º da LGT dissocia a apresentação tardia (fora de prazo) da declaração legal do contribuinte, dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. A declaração perde a presunção de veracidade, quando apresentada fora do prazo legal, mas a contabilidade mantém essa presunção.

Nestes termos, a reclamação graciosa é, normalmente, instruída com as principais peças contabilísticas, designadamente, Balancetes analíticos antes e após o encerramento de contas, o Balanço e Demonstração de Resultados e, eventualmente, o SAF-T da contabilidade. Naturalmente, não se juntam os documentos de suporte da contabilidade, face ao volume de papel envolvido.

Não obstante, a posição da AT, passa quase invariavelmente, por considerar que tendo a declaração sido apresentada fora de prazo, passou a “impender sobre a Requerente, nos termos do art.º 74.º da LGT o ónus da prova dos factos que permitam à AT dar cumprimento ao dever que lhe é exigido de proceder à análise, verificação e controlo dos valores declarados, como se encontra expresso no n.º 1 do art.º 16.º em conjugação com o art.º 123.º, ambos do CIRC”.

E, conclui que “os elementos contabilísticos disponibilizados não foram acompanhados nem dos recibos nem das faturas que sustentam os rendimentos obtidos ou os gastos suportados, ónus que à Requerente cabia, na medida em que estão em causa factos que respeitam à causa de pedir – a existência dos rendimentos obtidos e validade dos gastos suportados – os elementos que constituem as parcelas positiva e negativa do lucro tributável, base de determinação da matéria coletável”.

E, assim (comodamente) se faz justiça!

Ora, com a apresentação das Demonstrações Financeiras e a entrega do ficheiro SAF-T, a AT fica com todos os registos contabilísticos, isto é, com a contabilidade.

Para além disso, a AT tem na sua posse os dados quantitativos das faturas submetidas no âmbito do dever de comunicação dos elementos das faturas, previsto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto.

Aliás, normalmente é este valor que serve de base para aplicação do coeficiente de 0,35, previsto no artigo 90.º para determinação da matéria coletável. Isto é, a AT dispõe destes elementos para determinar a matéria coletável que está na base da liquidação oficiosa, mas já não dispõe deles quando está a informar uma reclamação graciosa.

Do mesmo modo, dispõe de informação global sobre as compras e gastos efetuados pelo sujeito passivo constantes das faturas comunicadas pelos seus fornecedores, que se encontram identificados no referido ficheiro, do mesmo modo que possui informação sobre as remunerações pagas comunicadas pelo próprio na sua Declaração Mensal de Remunerações.

É certo que a apreciação de uma reclamação graciosa não é um procedimento de inspeção e a alínea e) do artigo 69.º do CPPT limita os meios probatórios, no procedimento gracioso de reclamação, à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham.

Todavia, por decorrência do princípio geral da descoberta da verdade material, o órgão instrutor pode mandar efetuar outras diligências complementares, comprovadamente fundamentais à descoberta da verdade material.

É nesse sentido que se têm vindo a pronunciar os Tribunais superiores.

Foi o caso do Acórdão do TCAS, de 04.06.2020, no Processo 2072/07.8BELSB: “Dito de outro modo, em ordem aos princípios da verdade material e do inquisitório competia-lhe aquilatar, com rigor, da adequação e suficiência dos elementos que suportam os balancetes e extratos de conta, desenvolvendo todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária, designadamente, lançando mão da ação de Inspeção Tributária”.

Por isso considerou o Tribunal que a AT “não só podia, como devia ter diligenciado, designadamente através de ação inspetiva-nada tendo sido alegado no sentido da sua realização, nem tão-pouco resultando dos autos qualquer elemento nesse sentido – no apuramento da matéria coletável do ano de 2003, de modo a, dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação, proceder às correções de natureza aritmética ou presuntivas que entendesse por pertinentes e à consequente emissão de liquidação adicional ou anulação da liquidação oficiosa”.

Concluindo que “O que não pode é, após a colocação à disposição de elementos de suporte ao lucro tributável declarado, sindicar, sem mais -entenda-se sem comprovar a realidade contabilística e toda a documentação que a suporta- e afastar, per se, a realidade declarada pela Recorrida”.

Mas, como é mais cómodo indeferir a reclamação sem analisar os elementos contabilísticos, sem abrir o ficheiro SAF-T, sem olhar para os elementos na posse da administração fiscal, é previsível que a conclusão do procedimento continue a ser o indeferimento com a mesma “chapa”: “os elementos contabilísticos disponibilizados não foram acompanhados nem dos recibos nem das faturas que sustentam os rendimentos obtidos ou os gastos suportados”.

Artigo de opinião do Gabinete Fiscal da CCP – Confederação do Comércio e Serviços de Portugal