A Autoridade Tributária divulgou através do Ofício-Circulado n.º 20292/2026, de 17/04, novo entendimento relativamente aos efeitos em sede de IRS dos processos de revisão ou de reavaliação do grau de incapacidade.

Trata-se de um tema que tem provocado um elevado contencioso com a administração fiscal, e que nos propomos relembrar.

O sistema fiscal português e, em particular o IRS, contempla benefícios fiscais que na sua formulação têm variado ao longo do tempo, para os sujeitos passivos com determinado grau de incapacidade.

É isso que atualmente decorre do n.º 5 do artigo 87.º do CIRS, nos termos do qual se considera “pessoa com deficiência aquela que apresente um grau de incapacidade permanente, devidamente comprovado mediante atestado médico de incapacidade multiúso emitido nos termos da legislação aplicável, igual ou superior a 60 %.”.

O acesso ao benefício fiscal sempre esteve associado à existência de um grau de incapacidade igual ou superior a 60%.

O grau de incapacidade é atribuído nos termos do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, e, na sua redação original determinava que a avaliação de incapacidade era calculada de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de setembro, observando-se na sua aplicação as instruções gerais constantes do anexo I ao referido Decreto, bem como, em tudo o que não contrarie, as instruções específicas anexas àquela Tabela.

Ora, o Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, aprovou uma nova Tabela Nacional de Incapacidades, estabelecendo, naturalmente, diferentes critérios na determinação do valor da incapacidade a atribuir, nomeadamente quando a função fosse substituída, no todo ou em parte, por prótese, ortótese ou outra intervenção conduzida no sentido de diminuir a incapacidade, o que, ao tempo, determinou algumas reduções inesperadas do grau de incapacidade.

Por tal facto, o legislador terá procurado assegurar o mesmo grau de incapacidade garantindo que nos processos de revisão ou reavaliação o grau de incapacidade resultante da aplicação da anterior Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação fosse mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostrasse mais favorável.

Como refere o Provedor de Justiça em Atestado médico de incapacidade multiuso, Balanço e recomendações, março 2024 “Em 2009, na sequência da aprovação de uma nova Tabela nacional de incapacidades por acidentes de trabalho ou doenças profissionais – que substituiu a anteriormente vigente, também já utilizada para estes fins -– foi necessário salvaguardar a situação daqueles que, para uma mesma situação clínica, poderiam ver o grau da sua incapacidade alterado em consequência apenas de um novo critério técnico de aferição”.

Como ainda refere “Visou-se, no referido contexto, acautelar que não eram introduzidas alterações de grau de incapacidade que resultassem de um diferente critério de avaliação. Esta necessidade de um regime transitório, determinado pela aprovação de uma nova TNI perante a mesma situação clínica (ou seja, uma nova qualificação para a mesma situação de facto) é substancialmente diversa dos casos em que existe uma alteração da situação de facto: ou seja, dos casos em que a situação clínica se altera, por evolução favorável da patologia”.

Entretanto, o legislador, através da Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, resolveu introduzir uma norma interpretativa (artigo 4.º-A) no Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, introduzindo a aplicação do princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, isto é, independentemente, da alteração ou não da TNI, passou a prevalecer sempre a avaliação mais favorável, desde que fosse relativa à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade.

Não obstante, a AT através do Ofício-Circulado n.º 20244/2022, embora reconhecendo o princípio da avaliação mais favorável, considerou que “Caso, no ano em que decorra o processo de revisão/reavaliação, resulte a emissão de um novo atestado médico de incapacidade multiusos emitido ao abrigo do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, que certifique uma incapacidade para um grau inferior a 60%, aplica-se a norma de salvaguarda da avaliação mais favorável, tendo o sujeito passivo em IRS o direito de beneficiar durante todo esse ano civil do regime fiscal aplicável às pessoas com deficiência fiscalmente relevante…”.

Ora, não tem sido este o entendimento dos Tribunais, tendo o STA (vg. Acórdão de 02-04-2025, no Processo n.º 0450/22.1BEVIS) fixado jurisprudência no sentido de que:

“VI – Atendendo aos nºs 7, 8 e 9 do artigo 4º do DL 202/96, na hipótese de ser fixado, em reavaliação, um grau de incapacidade desfavorável ao interessado (ou seja, inferior a 60%), deverá ter-se em consideração o grau de incapacidade fixado no exame antecedente, se o mesmo tiver fixado um grau de incapacidade igual ou superior a 60%.

VII – Para efeitos fiscais, a pessoa avaliada continua a usufruir dos direitos e benefícios fiscais que lhe foram conferidos em função da anterior avaliação, até que a sua situação seja objeto de nova avaliação. Nessa altura, só continuará a usufruir desses direitos e benefícios se a situação avaliativa for revertida, pois caso seja confirmado o mesmo grau de incapacidade ou inferior, o princípio da avaliação mais favorável deixará de ter concretização, por ambos os atos de avaliação a ter em consideração refletirem um grau de incapacidade inferior a 60%”.

Porventura em reação a esta posição jurisprudencial, o legislador procurou, através da Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro, resolver a questão, definindo no Código do IRS, por introdução do n.º 9 ao artigo 87.º do CIRS, as regras aplicáveis às situações de redução do grau de incapacidade, estabelecendo um regime degressivo de deduções a partir do ano subsequente ao processo de revisão ou reavaliação de incapacidade.

Chegados a este ponto da evolução legislativa e jurisprudencial, veio agora a AT, através do Ofício-Circulado n.º 20292/2026, de 17.04, revogar o Ofício- Circulado n.º 20244/2022, de 29.08 e divulgar novas instruções, acolhendo a jurisprudência dos tribunais superiores e esclarecendo o âmbito de aplicação da nova redação do n.º 9 do artigo 87.º do CIRS, de acordo com as conclusões que se reproduzem:

• Os atestados médicos de incapacidade multiusos emitidos ao abrigo do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, que atestem um grau de incapacidade igual ou superior a 60%, mantêm-se válidos desde que certifiquem incapacidades permanentes definitivas, ou seja, não suscetíveis de reavaliação;
• Os atestados médicos de incapacidade multiusos emitidos ao abrigo do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, que comprovem a detenção de uma incapacidade temporária, igual ou superior a 60%, tendo como condição a reavaliação desta ao fim de determinado prazo (certificam incapacidades permanentes temporárias), são válidos enquanto estiverem dentro do seu “prazo de validade”. Para este efeito, é de considerar a prorrogação dos atestados médicos de incapacidades multiusos, decorrente:

→ Do disposto no artigo 5.º do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, com a redação dada pelo DL n.º 104/2021, de 27 de novembro, no âmbito das medidas excecionais e temporárias de resposta à epidemia SARS-CoV-2, devendo serem observadas para o efeito as Instruções de Serviço divulgadas nesta matéria pela DSRC, nomeadamente a instrução de Serviço n.º 90044/2021, Série I, de 02.12.2021, sem prejuízo do determinado nas seguintes; e

→ Da alteração ao n.º 10 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, pelo Decreto-Lei n.º 15/2024, de 17 de janeiro, o qual determina que os atestados médicos de incapacidade multiuso (AMIM) mantêm-se válidos até que seja garantida nova avaliação, sendo necessário, a apresentação de comprovativo de requerimento de nova junta médica até ao termo da validade do atestado;

• Caso, em processo de 1.ª revisão/reavaliação de grau de incapacidade anteriormente fixado em percentagem igual ou superior a 60% ocorrido até 31/12/2023, resulte a emissão de um novo atestado médico de incapacidade multiusos emitido ao abrigo do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, que certifique uma incapacidade para um grau inferior a 60%, desde que referente à mesma patologia clínica, aplica-se a norma de salvaguarda da avaliação mais favorável, nos termos dos nºs 7 e 8 do artigo 4.º e do artigo 4.º-A, ambos os artigos do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, mantendo o sujeito passivo o direito de beneficiar do regime fiscal em sede de IRS aplicável às pessoas com deficiência fiscalmente relevante conforme o n.º 5 do artigo 87.º do Código do IRS, até que a sua situação seja objeto de nova avaliação;
• Ocorrendo novo processo de revisão/reavaliação, posterior àquela outra 1.ª revisão/reavaliação, e resultando daquele processo a confirmação do mesmo grau de incapacidade ou outro também inferior a 60%, o princípio da avaliação mais favorável deixará de ter concretização, dado que ambos os atos de revisão/reavaliação refletem um grau de incapacidade inferior a 60%, pelo que nestas situações, não se mantém a aplicação do regime fiscal aplicável às pessoas com grau de incapacidade igual ou superior a 60%, sem prejuízo de, no ano do processo da segunda revisão/reavaliação, ainda beneficiar desse regime;
• Caso, em processo de 1.ª revisão/reavaliação de grau de incapacidade anteriormente fixado em valor igual ou superior a 60%, que ocorra em ou após 01/01/2024, resulte a emissão de um novo atestado médico de incapacidade multiuso emitido ao abrigo do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, que certifique uma incapacidade para um grau inferior a 60%:

→ No ano da revisão/reavaliação, aplica-se o regime fiscal referente às pessoas com grau de incapacidade igual ou superior a 60%;

→ No ano subsequente ao processo de revisão/reavaliação, caso o novo atestado certifique uma incapacidade: igual ou superior a 20%, aplica-se o n.º 9 do artigo 87.º do Código do IRS, caso se verifiquem todos os pressupostos, pelo período de 4 anos; inferior a 20%, não se aplica em sede de IRS qualquer regime relativo a graus de incapacidade.

• Nas situações de revisão ou reavaliação, de que resulte a atribuição de um grau de incapacidade inferior a 60%, isto é, inferior ao anteriormente certificado, em virtude, exclusivamente, da utilização de diferentes critérios técnicos, constantes da Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, atualmente em vigor, face aos critérios técnicos constantes da TNI vigente à data da primeira ou última reavaliação (designadamente a aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de setembro), não havendo evolução do estado clínico, mantém-se inalterado aquele outro mais favorável ao sujeito passivo, considerando o disposto no n.º 9 do artigo 4.º do DL n.º 202/96, de 23 de outubro, em conjugação com o n.º 5 do artigo 87.º do Código do IRS.

Em consequência desta alteração de entendimento da AT, abre-se a possibilidade de correção de situações anteriores em que tenha ocorrido perda de direitos/benefícios fiscais por ter sido certificada uma incapacidade inferior a 60%, podendo o contribuinte:

• Apresentar declaração de rendimentos modelo 3, de substituição, no prazo previsto no n.º 2 do artigo 140.º do Código do IRS, de 2 (dois) anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração, ou, no mesmo prazo, para apresentação de reclamação graciosa nos termos daquele artigo;
• Ver reconhecido esse direito através do pedido de revisão dos atos tributários de liquidação de IRS, previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, a apresentar no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

Autoria: Gabinete Fiscal da CCP